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海南自由贸易港企业境外所得税收处理问题研究

明税
2024-08-28
关于我们ID:minterpku

成立9年来，明税累计为1000余家企业及高净值个人提供涉税法律服务，行业涉及高新科技、金融、影视、房地产、教育等多个领域。


居民企业来源于境外所得的税收处理是一国国际税法的重要内容，也是国际税收研究的重要方面。《海南自由贸易港建设总体方案》规定：“对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。”这为我国处理居民企业来源于境外的所得提供了新的路径选择。本文介绍国际上对企业境外所得不同的税收处理方法，分析各种方法的利弊，比较各国对企业境外所得税收处理实践，结合海南自由贸易港特殊规定，提出完善我国对居民企业来源于境外所得税收政策的建议。

一、海南自由贸易港境外投资所得税收处理特殊规定及政策分析

（一）特殊规定
多年来，我国对居民企业境外投资所得实行“分国（地区）不分项”抵免法，《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）明确，自2017年1月1日起，在分国（地区）别不分项抵免方法的基础上，增加不分国（地区）别不分项的综合抵免方法，赋予纳税人选择权，以便有效降低居民企业境外所得总体税收负担。同时，将抵免层级由三层扩大至五层，便于企业在境外投资架构中设立多个直接和间接控股的中间层平台公司，以实现对境外实体经营企业的控制。2020年6月1日，《海南自由贸易港建设总体方案》发布，在“2025年前重点任务”部分规定：“对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业，其2025年前新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。”海南自由贸易港境外投资所得税收处理由传统的抵免法改为免税法，这是我国境外投资所得税收处理方式的一次重大转变；也为加速海南自由贸易港建设、鼓励更多企业从海南走向海外，提供了坚强的税制支撑。随后，《财政部税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税〔2020〕31号）明确新增境外直接投资所得基本条件，包括从境外新设分支机构取得的营业利润，或从持股比例超过20%（含）的境外子公司分回的、与新增境外直接投资相对应的股息所得。同时明确，被投资国（地区）的企业所得税法定税率不低于5%。为便于操作，国家税务总局海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2020年第4号），进一步明确新增投资包含境外投资新设分支机构、境外投资新设企业、对已设立的境外企业增资扩股以及收购境外企业股权四种形式。显然，海南自由贸易港对境外投资所得实行参股免税法，其参股比例为20%。
（二）政策分析
从全球征税向属地征税转变、对境外汇回的股息不征税，是近年来世界主要国家税制改革的主要方向。海南自由贸易港实行境外投资所得免税法，是适应这一趋势的具体体现。免税法利于贯彻资本输入中性原则，有效解决抵免法下计算繁琐、抵免滞后、抵免不足、应抵难抵等一些问题，对提高纳税人遵从和税务机关管理效率具有积极作用。
海南自由贸易港目前实行的属地税制，其范围是有限的，仅对境外分支机构取得的营业所得免税和境外参股20%以上的部分分回股息免税，但对境外取得的利息、特许权使用费或其他所得没有纳入范围。在实施主体上，2024年（含）前仅限于旅游业、现代服务业、高新技术产业等三大产业。因此，从海南自由贸易港目前情况看，不符合免税法条件的居民企业，仍然采用抵免法处理境外所得，海南自由贸易港实行属地税制与全球税制相结合的混合税制。
从防范跨国税基侵蚀和利润转移的角度看，海南自由贸易港参股免税法确定的持股比例是超过20%（含），且被投资国（地区）企业所得税法定税率不低于5%，无疑是正确的，也可以说是重要的创新举措。但放眼全球，站在增强海南自由贸易港全球竞争力的角度看，现行政策仍有进一步完善的空间。
1.从参股比例看，尽管对持股比例多少的确定是一国国内立法权限，但世界通行的比例为10%。为打造总部经济，少数欧盟成员国将参股比例下调至5%。不难理解，持股比例越高，就会越影响政策的受益面，特别是增加中小企业参与境外投资享受政策的难度。因此，从国际通行的标准看，降低参股免税的持股比例具有一定的操作空间。
2.从政策原理上看，被投资国（地区）企业所得税法定税率不低于5%，确实有利于加强国际反避税，但这种规定需要全球各国的统一行动。在一国单边行动下，企业可以先选择法定税率高于5%的国家（地区）设立控股公司，然后再以该控股公司投资于法定税率低于5%的国家（地区），以绕开参股免税的限制条件。因此，是否设定这个条件值得进一步商榷。
3.从国内政策的平衡性看，如果规定从法定税率不到5%的避税地获得的股息不予免税，则按照对等原则，对从我国支付到这些避税地的股息、利息、特许权使用费不应享受税收协定的优惠税率，而我国税法只是强调支付到这些避税地的费用要符合独立交易原则，并没有按照对等原则进行税收处理。

二、完善我国企业境外所得税收处理的政策建议

第一步，在海南自由贸易港实行免税法，逐步扩大政策适用范围
国家赋予海南自由贸易港建设全面深化改革开放试验区、国家重大战略服务保障区的战略定位，旨在推动“一带一路”建设，让海南自由贸易港成为中国企业“走出去”的战略基地。2019年，海南省企业共对全球17个国家（地区）的33家境外企业进行了非金融类直接投资，实际投资25.56亿美元，居全国第八位，连续3年保持全国前十。投资前三位的国家（地区）分别是中国香港地区、开曼群岛和英属维尔京群岛，投资额分别是15.86亿美元、3.57亿美元和1.01亿美元。随着海南自由贸易港建设稳步推进，海南新增市场主体和对外投资主体将大幅增长。按照目前政策规定，2024年（含）前，参股免税法与抵免法将在海南自由贸易港并存，这符合改革循序渐进、稳中求进的原则。尽管《海南自由贸易港建设总体方案》对2025年后的税收政策设计中没有提及继续实行免税法，但基于政策延续性和可预期性，笔者建议在海南自由贸易港2025年封关后，继续实行免税法。同时根据政策执行情况，适度进行调整和完善。
1.实施对象上，建议扩大适用范围。现行免税法的适用对象主要针对鼓励类三大产业的企业，范围较窄。为提高政策受惠面和企业获得感，封关前可考虑尽快将享受主体扩大到鼓励类产业企业，封关后可考虑将免税法扩大到所有企业。
2.参股要求上，建议适当下调比例。遵循国际一般标准，将参股比例下调至10%，有利于吸引更多企业来海南自由贸易港投资，打造海南的总部经济。同时，鼓励更多中小企业开展境外投资业务，加快海南自由贸易港企业“走出去”步伐。
3.被投资国选择上，建议取消法定税率限制。取消法定税率限制后，需要制定严密的所得和费用来源规则，同时完善反避税规则，以防范纳税人利用免税制度将国内所得转移为境外来源所得。此外，还需要制定费用分摊规则，以防范纳税人在国内所得中，扣除为取得免税境外来源所得发生的费用。
4.免税范围上，建议扩大免税境外所得范围。封关前，适时将免税范围扩大至处置外国关联企业股份产生的财产收益。从经济和商业角度考虑，在实质性参股的前提下，股息往往是财产收益的替代品。如果对出售外国关联企业股份的财产收益不免税，企业股东可以在计划出售外国关联企业股份前，要求外国关联企业支付免税股息，以此降低出售股份产生的财产收益。封关后，采用全额免税法，将利息和特许权使用费纳入免税范围，实行全面属地税制，打造具有国际竞争力的海南自由贸易港。
第二步，海南自由贸易港封关后，在全国实施全额免税法
从国家角度看，一国对本国居民企业境外所得采用何种处理方法，主要有四个目标的考量，即收入因素、公平因素、企业竞争力因素和资本中性因素。收入因素主要表现为一国应从跨国企业所得中，获取其应有的税收收入份额。公平因素对企业所得税而言主要表现为经济效率的中性。竞争力因素主要是税收措施应该有利于提高本国居民企业在全球竞争中的地位。资本中性因素是指一国国际税收规则要符合本国资本输入（输出）中性的取向。显然，各个目标相互冲突，要完全实现上述四个目标是不现实的。因此，一国政府必须设法在四个因素之间寻求平衡。
在国际税收合作与竞争的背景下，各国对国际税收规则的制定和税源划分具有不同的利益取向。我国在主动遵守并积极参与国际税收规则制定、推动国际税收合作的同时，对国际税收竞争仍保持高度警惕，积极探索符合我国核心利益的国内税收政策。随着“一带一路”倡议的推进和“走出去”战略的实施，自2014年开始，我国已经成为净资本输出国。这是考虑我国企业境外所得税收政策选择的宏观背景。扣除法虽然可能对一国福利最大化（收入考量）最有利，但不能完全消除双重征税，且限制本国的资本输出。抵免法和免税法都可以消除双重征税，但抵免法体现资本输出中性，而免税法体现了资本输入中性。尽管我国对抵免法进行完善，在一定程度上化解抵免法的不利影响，但如果企业投资于低税率国家，在抵免法下分回利润补税的问题仍得不到彻底解决。
数据显示，截至2019年年末，中国对外投资存量达21 988.8亿美元，规模位列世界第三位；对外投资流量达1 369.1亿美元，规模位列世界第二位。2019年中国对外直接投资88.6%流向亚洲和欧洲，其中流向亚洲1 108.4亿美元，同比增长5.1%，占中国对外直接投资总额的比重为80.9%，流向欧洲105.2亿美元，同比增长59.6%，占当年对外直接投资总额的比重为7.7%。2019年，我国对“一带一路”沿线国家直接投资186.9亿美元，同比提高4.5%。其中，投资额位列前10位的国家全部集中在亚洲。除印度尼西亚企业所得税税率与我国相同外，其他国家企业所得税税率（阿拉伯联合酋长国企业所得税制非常特殊）均低于我国，详见表1（略）。大量投资于“一带一路”沿线国家的企业分回投资利润将面临补税问题，一方面不利于国内资本输出，另一方面增加投资企业税收负担。一些企业可能选择递延纳税，对投资利润不汇回国内。
随着全球一体化发展，各国更加重视本国对外投资。为配合这个目标，放弃全球所得征税原则而选择属地制原则是趋势，各国的税制改革也验证了该趋势。自21世纪初到现在已有意大利（2001年）、德国（2003年）、澳大利亚（2004年）、英国（2009年）、日本（2009年）、加拿大（2013年）和美国（2018年）等部分国家采用免税法，以提升本国跨国居民企业的国际竞争力。因为跨国居民企业仅在经营活动所在国纳税，能更好地在境外与当地居民企业以及第三国居民企业竞争。
基于海南自由贸易港已经实行参股免税法，在总结试点经验、完善相关政策的基础上，建议在海南自由贸易港封关时，在全国范围内对企业境外投资所得实行全额免税法。
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本文来源：《税务研究》，明税整理转载，关注【明税】订阅更多内容。

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